По материалам журнала "Главная книга"
ФНС УЗНАЛА, КАК ПРИМЕНЯТЬ ПОСТАНОВЛЕНИЕ КС РФ
О НАЛОГЕ НА ИМУЩЕСТВО ПО КАДАСТРУ
Ю.В. Капанина, старший эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
Налоговики попросили КС РФ разъяснить Постановление N 46-П, в котором судьи указали, что нельзя взимать налог на имущество по кадастру исключительно только из вида разрешенного использования земельного участка независимо от предназначения и фактического использования здания (строения, сооружения).
Чем интересуется ФНС и что ответил КС РФ в новом Определении, вы узнаете из нашего обзора.
"Кадастровое" Постановление КС РФ: с чего все началось
По правилам НК РФ налогом на имущество по кадастровой стоимости облагают нежилую недвижимость, которая включена в специальный перечень, утвержденный в субъекте РФ на 1 января текущего года <1>.
В такой перечень могут попасть <2>:
• административно-деловые и торговые центры (помещения в них);
• нежилые помещения, которые фактически используются для размещения офисов, объектов торговли, общепита и бытового обслуживания;
• нежилые помещения, которые исходя из разрешенного использования или наименования по данным ЕГРН либо техническим документам могут использоваться для размещения офисов, объектов торговли, общепита и бытового обслуживания.
Справка. "Кадастровый" перечень на конкретный год размещен на сайте региона или уполномоченного органа исполнительной власти субъекта РФ.
Например, в Москве перечень можно найти на сайте мэра <3>, в Московской области - на сайте Министерства имущественных отношений Московской области <4>, в Санкт-Петербурге - на сайте администрации города <5>.
Критерии для признания здания (строения, сооружения) административно-деловым или торговым центром и включения его в "кадастровый" перечень установлены в пп. 3 и 4 ст. 378.2 НК РФ соответственно. Причем если читать норму буквально, то получается, что достаточно, чтобы недвижимость отвечала хотя бы одному из приведенных критериев.
Так, "кадастровый" статус будет у объекта, если он просто расположен на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого - размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения либо объектов торговли, общепита или бытового обслуживания (а как используется это здание, значения не имеет) <6>. То есть если среди прочих видов разрешенного использования участка на нем допускается размещение офисов или торговых объектов, то любая недвижимость, расположенная на таком участке, безусловно становится "кадастровой".
С этим не согласилась одна компания. Она оспорила в Конституционном суде обязанность уплаты налога по кадастру в отношении зданий, находившихся на участках с несколькими различными назначениями, среди которых были "торговые" и "офисные", однако фактически компания использовала эти здания под производственные и образовательные цели, а не для размещения офисов или торговых объектов. КС РФ норму НК посчитал уместной. Однако в отношении расчета налога на имущество поддержал организацию и постановил: нельзя взимать налог по кадастровой стоимости только лишь на основании разрешенного вида использования земельного участка, необходимо учитывать также предназначение и фактическое использование самого здания (строения, сооружения). Применять оспоренные положения НК РФ теперь надлежит только так <7>.
КС РФ разъяснил налоговикам особенности применения "кадастрового" Постановления
Правовую позицию КС РФ по исчислению налога на имущество по кадастру налоговики сразу приняли к сведению: ФНС обязала инспекции учитывать ее в работе, и в каждом случае оспаривания организацией применения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости на основании Постановления N 46-П проверяющие должны направлять запрос в уполномоченный орган об обоснованности включения сведений в "кадастровый" перечень. Более того, налоговикам велели еще проинформировать компании о возможности сдать уточненки по налогу <8>.
Но по прошествии нескольких лет после выхода Постановления N 46-П у контролеров по нему появились вопросы:
• нужно ли применять позицию КС РФ к налоговым периодам до даты его вынесения;
• можно ли в судебном порядке исключать из "кадастровых" перечней объекты, включенные в такие перечни до принятия Постановления N 46-П, если решения о включении в них объектов организации не оспаривали?
За разъяснениями ФНС обратилась в КС РФ. Вот что на эти вопросы ответили судьи <9>:
• в Постановлении N 46-П не определен особый порядок его исполнения, поэтому применяются общие правила: оно действует на будущее время, запрещая с момента вступления его в силу применение законоположений вопреки данному КС РФ истолкованию;
• после опубликования Постановления уполномоченные органы субъектов РФ не вправе включать объекты недвижимости в "кадастровые" перечни без учета предназначения и фактического использования здания (строения, сооружения). Они также могут исключить из перечня объекты, которые не отвечают критериям Постановления;
• суды могут пересмотреть акты только тех налогоплательщиков, которые до даты Постановления обращались в суд с требованием об исключении объектов недвижимости из "кадастрового" перечня, но их требование не удовлетворили. От себя добавим, что самостоятельно суд вряд ли будет это делать, поэтому в ваших интересах обратиться за пересмотром таких актов - в этом случае суд будет обязан это сделать;
• в иных случаях налоговые обязательства налогоплательщиков, которые уплатили "кадастровый" налог за периоды до вынесения Постановления, пересматривать нельзя;
• после вступления в силу Постановления вопрос о дате, с которой не применяется решение о включении конкретного объекта в "кадастровый" перечень (если суд установит неправомерность такого включения), разрешается по правилам КАС РФ. Суды должны учитывать время, в течение которого налогоплательщик обратился за пересмотром решения о включении объекта в перечень.
Таким образом, если до выхода Постановления N 46-П компания не оспаривала "кадастровый" налог в связи с необоснованным включением "непрофильной" недвижимости в перечень, то обратиться за пересчетом налога за периоды до его вынесения ни в инспекцию, ни в суд уже не получится. Пересчет налоговых обязательств возможен только с момента вступления в силу Постановления КС РФ.
Если ваш объект включен в "кадастровый" перечень ошибочно (неправомерно), его можно из списка исключить. Для этого нужно <10>:
• или обратиться в уполномоченный орган субъекта РФ, утвердивший перечень, с заявлением об исключении из него объекта недвижимости (приложите к письму документы, подтверждающие ваши доводы);
• или оспорить правомерность включения объекта в перечень в судебном порядке.
В обоих случаях при обращении об исключении недвижимости из перечня укажите все периоды, в течение которых объект, по вашему мнению, числился в нем неправомерно.
Если уполномоченный орган исключит вашу недвижимость из перечня либо судьи признают недействующим соответствующий пункт перечня (даже при отсутствии постановления органа власти об исключении из него объекта), то в отношении этого объекта <11>:
• компания на ОСН должна будет рассчитывать налог исходя из его среднегодовой, а не кадастровой стоимости (при условии, что у вас этот объект учтен в качестве ОС);
• фирме на УСН вообще не нужно будет платить налог на имущество.
Заметим, что, по мнению ВС РФ, если переплата налога возникла по причине издания незаконного нормативного правового акта, который впоследствии был признан недействительным, то эта сумма считается излишне взысканной (а не излишне уплаченной) и компания может требовать возврата сумм с процентами. При этом срок на обращение за возвратом налога и процентов - 3 года со дня уплаты налога за истекший налоговый или отчетный период <12>.
* * *
А вот оспорить начисление "кадастрового" налога в отношении помещения, расположенного в здании (строении, сооружении), которое обоснованно (без привязки к участку) определено административно-деловым или торговым центром и включено в перечень, не получится, даже если самого помещения в перечне нет и вы не используете его для "торгово-офисных" целей <13>. Поскольку КС РФ считает так: помещения в деловых и торговых центрах можно использовать как доходный объект, их ценят больше другой недвижимости. Значит, допустимо повышенное налогообложение (по кадастровой стоимости) даже тех помещений, которые не используют под офисы или для торговли <14>.
Если участок, на котором расположено здание (строение, сооружение), не предназначен для размещения торгово-офисного объекта, то для признания этого здания (строения, сооружения) "кадастровой" недвижимостью следует учитывать вид его фактического использования.
Так, по нормам НК РФ торговую недвижимость признают "кадастровой", если не менее 20% ее общей площади фактически используется для размещения объектов торговли, общепита и (или) бытового обслуживания. По офисной недвижимости действуют аналогичные правила <15>.
--------------------------------
<1> п. 2 ст. 375, пп. 1, 7 ст. 378.2 НК РФ
<2> подп. 1, 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ
<3> https://www.mos.ru - Власть - Ведомства - Департамент экономической политики и развития города Москвы - Веб-сайт департамента - Деятельность - Налоги для юридических лиц - Включен ли ваш объект в утвержденный перечень объектов недвижимости?
<4> https://mio.mosreg.ru - Деятельность - Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость
<5> https://www.gov.spb.ru/ - Власть - Комитеты, управления, инспекции и службы - Комитет по контролю за имуществом Санкт-Петербурга - Плательщикам налога на имущество
<6> подп. 1 п. 3, подп. 1 п. 4 ст. 378.2 НК РФ
<7> Постановление КС от 12.11.2020 N 46-П
<8> Письмо ФНС от 16.11.2020 N БС-4-21/18729@
<9> Определение КС от 30.01.2024 N 8-О-Р
<10> Письма ФНС от 28.06.2022 N БС-4-21/8052@, от 22.12.2015 N БС-4-11/22488@
<11> Письма ФНС от 08.08.2019 N СД-19-21/221, от 11.03.2016 N БС-4-11/4007@
<12> п. 29 Обзора судебной практики ВС N 3 (2023), утв. Президиумом ВС 15.11.2023; Письмо ФНС от 11.08.2023 N БВ-4-7/10353@ (п. 7)
<13> Письмо ФНС от 19.09.2023 N БС-4-21/11940@
<14> Определения КС от 11.03.2021 N 374-О, от 11.03.2021 N 373-О
<15> подп. 2 п. 3, подп. 2 п. 4 ст. 378.2 НК РФ; Письма Минфина от 04.03.2022 N 03-05-04-01/15916, от 19.11.2021 N 03-05-04-01/93549
Статья впервые опубликована в журнале "Главная книга" N 06, 2024
АМОРТИЗАЦИЯ ОС ПРИ ПЕРЕХОДЕ ФИРМЫ С "ДОХОДНОЙ"
УПРОЩЕНКИ НА ОБЩИЙ РЕЖИМ
Ю.В. Капанина, старший эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
Компания с 01.01.2024 добровольно перешла с УСН с объектом "доходы" на ОСН. В период применения УСН было приобретено (создано) основное средство, но в эксплуатацию оно введено в 2024 г. уже после перехода на ОСН. Может ли компания после ввода в эксплуатацию ОС учитывать расходы на его амортизацию при расчете налога на прибыль? Ответ на этот вопрос - далее в статье.
Можно ли учесть амортизацию в налоговых целях: мнения разделились
Для компаний, которые переходят с УСН (независимо от объекта налогообложения) на ОСН, в НК РФ есть правило в отношении объектов ОС, приобретенных еще до перехода на упрощенку: если стоимость такого ОС не полностью списана в расходах при применении спецрежима, то на момент перехода на уплату налога на прибыль в налоговом учете определяется остаточная стоимость (на такой остаток начисляется амортизация) <1>.
А вот положений для ОС, приобретенных во время применения УСН, стоимость которых не полностью учтена в "упрощенных" расходах, в НК нет. ВС РФ рассудил так: организация, применявшая УСН с объектом "доходы", при переходе на ОСН не лишена права начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным в период применения спецрежима, исходя из остаточной стоимости, сформированной к моменту перехода на общий режим <2>. Минфин ранее такую позицию разделял <3>. Также чиновники давали следующие разъяснения по ОС, купленным на УСН: часть стоимости ОС, которая в расходах по УСН не учтена, признается на дату перехода на общий режим (с любой упрощенки) в целях гл. 25 НК РФ остаточной стоимостью объекта ОС (следовательно, ее списывают через амортизацию) <4>.
В нашем случае объект не был введен в эксплуатацию в период применения спецрежима, то есть он не соответствовал всем "упрощенным" критериям для признания ОС (значит, его стоимость вообще не могла быть учтена в налоговой базе по "упрощенному" налогу, если бы компания применяла УСН с объектом "доходы минус расходы"). Учитывая это, полагаем, что раз объект введен в эксплуатацию в 2024 г. уже после перехода на ОСН, то компания может учитывать в "прибыльных" целях расходы на его приобретение (создание) путем начисления амортизации.
Однако недавно Минфин высказал мнение, что если организация понесла расходы на строительство ОС в период применения УСН с объектом "доходы", то их нельзя учесть в налоговой базе по ОСН <5>.
Мы обратились к специалисту ведомства с просьбой пояснить, как все-таки быть с амортизацией, если объект оплачен на УСН, но введен в эксплуатацию на ОСН.
Амортизация ОС после перехода с УСН на ОСН
ХОРОШИЙ Олег Давыдович. Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России
- Если в период применения УСН оплаченные расходы не могли быть учтены, поскольку не были соблюдены специальные условия для этого, то такие расходы учитываются по правилам ОСН, если специальные условия возникли уже на общем режиме и дата признания расходов на ОСН зависит от этих специальных условий.
Так, расходы на ОС, которое приобретено (построено, изготовлено) в периоде применения УСН, можно учесть, если расходы оплачены и ОС введено в эксплуатацию <6>. Если ОС введено в эксплуатацию уже на ОСН, то затраты на его приобретение можно списывать в "прибыльных" целях через амортизацию.
Однако сейчас Минфин готовит уточнения в положения, регулирующие учет расходов при переходе с УСН на ОСН. И после внесения этих изменений трактовка вполне может поменяться.
Таким образом, пока что дано добро на "прибыльную" амортизацию такого объекта, но на будущее важно отслеживать поправки в соответствующие положения НК РФ.
Разбираемся с первоначальной стоимостью и НДС
Поскольку объект в эксплуатацию на УСН не вводился, то определить его первоначальную стоимость нужно тоже по правилам гл. 25 НК РФ: исходя из суммы всех затрат на покупку (создание) ОС и доведение его до работоспособного состояния за вычетом возмещаемых налогов, в частности НДС (если ОС будет использоваться в облагаемых НДС операциях) <7>.
Что касается самого НДС, то для компаний, переходящих с упрощенки на ОСН, действует правило: входной налог по приобретенным товарам (работам, услугам), которые не были отнесены к УСН-расходам, принимается к вычету при переходе на ОСН в обычном для НДС-плательщиков порядке <8>. Минфин считает, что это правило для экс-упрощенцев с объектом "доходы" не работает <9>. Впрочем, вычет налога возможен, если в период применения спецрежима ОС не использовалось в УСН-деятельности, а облагаемые НДС операции, связанные с использованием этого объекта, совершены уже после перехода на ОСН <10>. Поскольку в нашей ситуации ОС введено в эксплуатацию уже на ОСН, то при соблюдении общих НДС-условий компания сможет принять входной налог к вычету.
* * *
Как видим, амортизация ОС у бывшего упрощенца оказалась возможной благодаря тому, что купленный на "доходном" спецрежиме объект не был введен в эксплуатацию в "упрощенном" периоде.
Если бы компания ввела оплаченное ОС в эксплуатацию во время применения УСН, то при переходе на ОСН с начала нового года амортизировать в "прибыльных" целях уже было бы нечего (расходы на приобретение ОС считались бы полностью списанными).
--------------------------------
<1> п. 3 ст. 346.25 НК РФ
<2> п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, утв. Президиумом ВС 04.07.2018; Письмо ФНС от 30.07.2018 N КЧ-4-7/14643
<3> Письмо Минфина от 14.06.2019 N 03-04-05/43643
<4> Письмо Минфина от 15.03.2011 N 03-11-06/2/34
<5> Письмо Минфина от 29.12.2023 N 03-03-06/1/128334
<6> подп. 1 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ
<7> п. 1 ст. 257 НК РФ
<8> п. 6 ст. 346.25 НК РФ
<9> Письмо Минфина от 07.04.2020 N 03-07-11/27295
<10> Определение ВС от 24.05.2021 N 301-ЭС21-784; Письма Минфина от 16.02.2015 N 03-11-06/2/6844; ФНС от 28.12.2022 N СД-4-3/17675@
Статья впервые опубликована в журнале "Главная книга" N 07, 2024
О НАЛОГЕ НА ИМУЩЕСТВО ПО КАДАСТРУ
Ю.В. Капанина, старший эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
Налоговики попросили КС РФ разъяснить Постановление N 46-П, в котором судьи указали, что нельзя взимать налог на имущество по кадастру исключительно только из вида разрешенного использования земельного участка независимо от предназначения и фактического использования здания (строения, сооружения).
Чем интересуется ФНС и что ответил КС РФ в новом Определении, вы узнаете из нашего обзора.
"Кадастровое" Постановление КС РФ: с чего все началось
По правилам НК РФ налогом на имущество по кадастровой стоимости облагают нежилую недвижимость, которая включена в специальный перечень, утвержденный в субъекте РФ на 1 января текущего года <1>.
В такой перечень могут попасть <2>:
• административно-деловые и торговые центры (помещения в них);
• нежилые помещения, которые фактически используются для размещения офисов, объектов торговли, общепита и бытового обслуживания;
• нежилые помещения, которые исходя из разрешенного использования или наименования по данным ЕГРН либо техническим документам могут использоваться для размещения офисов, объектов торговли, общепита и бытового обслуживания.
Справка. "Кадастровый" перечень на конкретный год размещен на сайте региона или уполномоченного органа исполнительной власти субъекта РФ.
Например, в Москве перечень можно найти на сайте мэра <3>, в Московской области - на сайте Министерства имущественных отношений Московской области <4>, в Санкт-Петербурге - на сайте администрации города <5>.
Критерии для признания здания (строения, сооружения) административно-деловым или торговым центром и включения его в "кадастровый" перечень установлены в пп. 3 и 4 ст. 378.2 НК РФ соответственно. Причем если читать норму буквально, то получается, что достаточно, чтобы недвижимость отвечала хотя бы одному из приведенных критериев.
Так, "кадастровый" статус будет у объекта, если он просто расположен на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого - размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения либо объектов торговли, общепита или бытового обслуживания (а как используется это здание, значения не имеет) <6>. То есть если среди прочих видов разрешенного использования участка на нем допускается размещение офисов или торговых объектов, то любая недвижимость, расположенная на таком участке, безусловно становится "кадастровой".
С этим не согласилась одна компания. Она оспорила в Конституционном суде обязанность уплаты налога по кадастру в отношении зданий, находившихся на участках с несколькими различными назначениями, среди которых были "торговые" и "офисные", однако фактически компания использовала эти здания под производственные и образовательные цели, а не для размещения офисов или торговых объектов. КС РФ норму НК посчитал уместной. Однако в отношении расчета налога на имущество поддержал организацию и постановил: нельзя взимать налог по кадастровой стоимости только лишь на основании разрешенного вида использования земельного участка, необходимо учитывать также предназначение и фактическое использование самого здания (строения, сооружения). Применять оспоренные положения НК РФ теперь надлежит только так <7>.
КС РФ разъяснил налоговикам особенности применения "кадастрового" Постановления
Правовую позицию КС РФ по исчислению налога на имущество по кадастру налоговики сразу приняли к сведению: ФНС обязала инспекции учитывать ее в работе, и в каждом случае оспаривания организацией применения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости на основании Постановления N 46-П проверяющие должны направлять запрос в уполномоченный орган об обоснованности включения сведений в "кадастровый" перечень. Более того, налоговикам велели еще проинформировать компании о возможности сдать уточненки по налогу <8>.
Но по прошествии нескольких лет после выхода Постановления N 46-П у контролеров по нему появились вопросы:
• нужно ли применять позицию КС РФ к налоговым периодам до даты его вынесения;
• можно ли в судебном порядке исключать из "кадастровых" перечней объекты, включенные в такие перечни до принятия Постановления N 46-П, если решения о включении в них объектов организации не оспаривали?
За разъяснениями ФНС обратилась в КС РФ. Вот что на эти вопросы ответили судьи <9>:
• в Постановлении N 46-П не определен особый порядок его исполнения, поэтому применяются общие правила: оно действует на будущее время, запрещая с момента вступления его в силу применение законоположений вопреки данному КС РФ истолкованию;
• после опубликования Постановления уполномоченные органы субъектов РФ не вправе включать объекты недвижимости в "кадастровые" перечни без учета предназначения и фактического использования здания (строения, сооружения). Они также могут исключить из перечня объекты, которые не отвечают критериям Постановления;
• суды могут пересмотреть акты только тех налогоплательщиков, которые до даты Постановления обращались в суд с требованием об исключении объектов недвижимости из "кадастрового" перечня, но их требование не удовлетворили. От себя добавим, что самостоятельно суд вряд ли будет это делать, поэтому в ваших интересах обратиться за пересмотром таких актов - в этом случае суд будет обязан это сделать;
• в иных случаях налоговые обязательства налогоплательщиков, которые уплатили "кадастровый" налог за периоды до вынесения Постановления, пересматривать нельзя;
• после вступления в силу Постановления вопрос о дате, с которой не применяется решение о включении конкретного объекта в "кадастровый" перечень (если суд установит неправомерность такого включения), разрешается по правилам КАС РФ. Суды должны учитывать время, в течение которого налогоплательщик обратился за пересмотром решения о включении объекта в перечень.
Таким образом, если до выхода Постановления N 46-П компания не оспаривала "кадастровый" налог в связи с необоснованным включением "непрофильной" недвижимости в перечень, то обратиться за пересчетом налога за периоды до его вынесения ни в инспекцию, ни в суд уже не получится. Пересчет налоговых обязательств возможен только с момента вступления в силу Постановления КС РФ.
Если ваш объект включен в "кадастровый" перечень ошибочно (неправомерно), его можно из списка исключить. Для этого нужно <10>:
• или обратиться в уполномоченный орган субъекта РФ, утвердивший перечень, с заявлением об исключении из него объекта недвижимости (приложите к письму документы, подтверждающие ваши доводы);
• или оспорить правомерность включения объекта в перечень в судебном порядке.
В обоих случаях при обращении об исключении недвижимости из перечня укажите все периоды, в течение которых объект, по вашему мнению, числился в нем неправомерно.
Если уполномоченный орган исключит вашу недвижимость из перечня либо судьи признают недействующим соответствующий пункт перечня (даже при отсутствии постановления органа власти об исключении из него объекта), то в отношении этого объекта <11>:
• компания на ОСН должна будет рассчитывать налог исходя из его среднегодовой, а не кадастровой стоимости (при условии, что у вас этот объект учтен в качестве ОС);
• фирме на УСН вообще не нужно будет платить налог на имущество.
Заметим, что, по мнению ВС РФ, если переплата налога возникла по причине издания незаконного нормативного правового акта, который впоследствии был признан недействительным, то эта сумма считается излишне взысканной (а не излишне уплаченной) и компания может требовать возврата сумм с процентами. При этом срок на обращение за возвратом налога и процентов - 3 года со дня уплаты налога за истекший налоговый или отчетный период <12>.
* * *
А вот оспорить начисление "кадастрового" налога в отношении помещения, расположенного в здании (строении, сооружении), которое обоснованно (без привязки к участку) определено административно-деловым или торговым центром и включено в перечень, не получится, даже если самого помещения в перечне нет и вы не используете его для "торгово-офисных" целей <13>. Поскольку КС РФ считает так: помещения в деловых и торговых центрах можно использовать как доходный объект, их ценят больше другой недвижимости. Значит, допустимо повышенное налогообложение (по кадастровой стоимости) даже тех помещений, которые не используют под офисы или для торговли <14>.
Если участок, на котором расположено здание (строение, сооружение), не предназначен для размещения торгово-офисного объекта, то для признания этого здания (строения, сооружения) "кадастровой" недвижимостью следует учитывать вид его фактического использования.
Так, по нормам НК РФ торговую недвижимость признают "кадастровой", если не менее 20% ее общей площади фактически используется для размещения объектов торговли, общепита и (или) бытового обслуживания. По офисной недвижимости действуют аналогичные правила <15>.
--------------------------------
<1> п. 2 ст. 375, пп. 1, 7 ст. 378.2 НК РФ
<2> подп. 1, 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ
<3> https://www.mos.ru - Власть - Ведомства - Департамент экономической политики и развития города Москвы - Веб-сайт департамента - Деятельность - Налоги для юридических лиц - Включен ли ваш объект в утвержденный перечень объектов недвижимости?
<4> https://mio.mosreg.ru - Деятельность - Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость
<5> https://www.gov.spb.ru/ - Власть - Комитеты, управления, инспекции и службы - Комитет по контролю за имуществом Санкт-Петербурга - Плательщикам налога на имущество
<6> подп. 1 п. 3, подп. 1 п. 4 ст. 378.2 НК РФ
<7> Постановление КС от 12.11.2020 N 46-П
<8> Письмо ФНС от 16.11.2020 N БС-4-21/18729@
<9> Определение КС от 30.01.2024 N 8-О-Р
<10> Письма ФНС от 28.06.2022 N БС-4-21/8052@, от 22.12.2015 N БС-4-11/22488@
<11> Письма ФНС от 08.08.2019 N СД-19-21/221, от 11.03.2016 N БС-4-11/4007@
<12> п. 29 Обзора судебной практики ВС N 3 (2023), утв. Президиумом ВС 15.11.2023; Письмо ФНС от 11.08.2023 N БВ-4-7/10353@ (п. 7)
<13> Письмо ФНС от 19.09.2023 N БС-4-21/11940@
<14> Определения КС от 11.03.2021 N 374-О, от 11.03.2021 N 373-О
<15> подп. 2 п. 3, подп. 2 п. 4 ст. 378.2 НК РФ; Письма Минфина от 04.03.2022 N 03-05-04-01/15916, от 19.11.2021 N 03-05-04-01/93549
Статья впервые опубликована в журнале "Главная книга" N 06, 2024
АМОРТИЗАЦИЯ ОС ПРИ ПЕРЕХОДЕ ФИРМЫ С "ДОХОДНОЙ"
УПРОЩЕНКИ НА ОБЩИЙ РЕЖИМ
Ю.В. Капанина, старший эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
Компания с 01.01.2024 добровольно перешла с УСН с объектом "доходы" на ОСН. В период применения УСН было приобретено (создано) основное средство, но в эксплуатацию оно введено в 2024 г. уже после перехода на ОСН. Может ли компания после ввода в эксплуатацию ОС учитывать расходы на его амортизацию при расчете налога на прибыль? Ответ на этот вопрос - далее в статье.
Можно ли учесть амортизацию в налоговых целях: мнения разделились
Для компаний, которые переходят с УСН (независимо от объекта налогообложения) на ОСН, в НК РФ есть правило в отношении объектов ОС, приобретенных еще до перехода на упрощенку: если стоимость такого ОС не полностью списана в расходах при применении спецрежима, то на момент перехода на уплату налога на прибыль в налоговом учете определяется остаточная стоимость (на такой остаток начисляется амортизация) <1>.
А вот положений для ОС, приобретенных во время применения УСН, стоимость которых не полностью учтена в "упрощенных" расходах, в НК нет. ВС РФ рассудил так: организация, применявшая УСН с объектом "доходы", при переходе на ОСН не лишена права начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным в период применения спецрежима, исходя из остаточной стоимости, сформированной к моменту перехода на общий режим <2>. Минфин ранее такую позицию разделял <3>. Также чиновники давали следующие разъяснения по ОС, купленным на УСН: часть стоимости ОС, которая в расходах по УСН не учтена, признается на дату перехода на общий режим (с любой упрощенки) в целях гл. 25 НК РФ остаточной стоимостью объекта ОС (следовательно, ее списывают через амортизацию) <4>.
В нашем случае объект не был введен в эксплуатацию в период применения спецрежима, то есть он не соответствовал всем "упрощенным" критериям для признания ОС (значит, его стоимость вообще не могла быть учтена в налоговой базе по "упрощенному" налогу, если бы компания применяла УСН с объектом "доходы минус расходы"). Учитывая это, полагаем, что раз объект введен в эксплуатацию в 2024 г. уже после перехода на ОСН, то компания может учитывать в "прибыльных" целях расходы на его приобретение (создание) путем начисления амортизации.
Однако недавно Минфин высказал мнение, что если организация понесла расходы на строительство ОС в период применения УСН с объектом "доходы", то их нельзя учесть в налоговой базе по ОСН <5>.
Мы обратились к специалисту ведомства с просьбой пояснить, как все-таки быть с амортизацией, если объект оплачен на УСН, но введен в эксплуатацию на ОСН.
Амортизация ОС после перехода с УСН на ОСН
ХОРОШИЙ Олег Давыдович. Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России
- Если в период применения УСН оплаченные расходы не могли быть учтены, поскольку не были соблюдены специальные условия для этого, то такие расходы учитываются по правилам ОСН, если специальные условия возникли уже на общем режиме и дата признания расходов на ОСН зависит от этих специальных условий.
Так, расходы на ОС, которое приобретено (построено, изготовлено) в периоде применения УСН, можно учесть, если расходы оплачены и ОС введено в эксплуатацию <6>. Если ОС введено в эксплуатацию уже на ОСН, то затраты на его приобретение можно списывать в "прибыльных" целях через амортизацию.
Однако сейчас Минфин готовит уточнения в положения, регулирующие учет расходов при переходе с УСН на ОСН. И после внесения этих изменений трактовка вполне может поменяться.
Таким образом, пока что дано добро на "прибыльную" амортизацию такого объекта, но на будущее важно отслеживать поправки в соответствующие положения НК РФ.
Разбираемся с первоначальной стоимостью и НДС
Поскольку объект в эксплуатацию на УСН не вводился, то определить его первоначальную стоимость нужно тоже по правилам гл. 25 НК РФ: исходя из суммы всех затрат на покупку (создание) ОС и доведение его до работоспособного состояния за вычетом возмещаемых налогов, в частности НДС (если ОС будет использоваться в облагаемых НДС операциях) <7>.
Что касается самого НДС, то для компаний, переходящих с упрощенки на ОСН, действует правило: входной налог по приобретенным товарам (работам, услугам), которые не были отнесены к УСН-расходам, принимается к вычету при переходе на ОСН в обычном для НДС-плательщиков порядке <8>. Минфин считает, что это правило для экс-упрощенцев с объектом "доходы" не работает <9>. Впрочем, вычет налога возможен, если в период применения спецрежима ОС не использовалось в УСН-деятельности, а облагаемые НДС операции, связанные с использованием этого объекта, совершены уже после перехода на ОСН <10>. Поскольку в нашей ситуации ОС введено в эксплуатацию уже на ОСН, то при соблюдении общих НДС-условий компания сможет принять входной налог к вычету.
* * *
Как видим, амортизация ОС у бывшего упрощенца оказалась возможной благодаря тому, что купленный на "доходном" спецрежиме объект не был введен в эксплуатацию в "упрощенном" периоде.
Если бы компания ввела оплаченное ОС в эксплуатацию во время применения УСН, то при переходе на ОСН с начала нового года амортизировать в "прибыльных" целях уже было бы нечего (расходы на приобретение ОС считались бы полностью списанными).
--------------------------------
<1> п. 3 ст. 346.25 НК РФ
<2> п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, утв. Президиумом ВС 04.07.2018; Письмо ФНС от 30.07.2018 N КЧ-4-7/14643
<3> Письмо Минфина от 14.06.2019 N 03-04-05/43643
<4> Письмо Минфина от 15.03.2011 N 03-11-06/2/34
<5> Письмо Минфина от 29.12.2023 N 03-03-06/1/128334
<6> подп. 1 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ
<7> п. 1 ст. 257 НК РФ
<8> п. 6 ст. 346.25 НК РФ
<9> Письмо Минфина от 07.04.2020 N 03-07-11/27295
<10> Определение ВС от 24.05.2021 N 301-ЭС21-784; Письма Минфина от 16.02.2015 N 03-11-06/2/6844; ФНС от 28.12.2022 N СД-4-3/17675@
Статья впервые опубликована в журнале "Главная книга" N 07, 2024
